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探討中美會計準則中公允價值計量的異同
我要投稿 論文查重 時間:2018-04-25 來源:現代經濟信息
摘  要:隨著經濟全球化與現代化的發展,越來越多的領域需要應用公允價值計量,特別是衍生金融工具的創新發展,使得公允價值計量顯得更為重要。FASB也是在經過幾次修訂后確立了目前我們所看到的FASB.NO.157準則,隨之國際會計準則委員會也對公允價值計量相關準則進行了修訂,我
關 鍵 詞:企業會計準則 美國會計準則 公允價值計量 定義 級次
作  者:張欣
單  位:河南大學商學院
正  文:

一、引言
2014年1月,財政部發布了《企業會計準則第39號——公允價值計量》,在公允價值的定義、計量方法、級次和相關信息的披露方面作出了進一步的明確規定?梢钥闯,關于公允價值計量,CAS.NO.39與IFRS相關內容的趨同,使得CAS與國際及美國財務會計準則基本實現了一致。此次財政部發布的CAS.NO.39的相關規定與FASB.NO.157基本保持一致。美國具備發達的資本市場,最早引入了公允價值計量并進行研究,是目前對公允價值應用最成熟的國家,將其作為參照和我國進行對比分析,使我國向世界先進看齊,進而得到更多的借鑒。
二、CAS.NO.39和FASB.NO.157的異同分析
(一)公允價值基本定義的異同。
美國準則中,將公允價值定義為:在計量日,市場參與者之間的有序交易中,出售資產收到的或轉讓負債支付的價格。中國準則中,公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中,出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。
首先,時間上,可以看出兩種準則都強調了“計量日”這一限定條件,將交易時間描述的更為確切。其次,關于市場的確定,SFAC.NO.157與我國公允價值定義中國都提到了“交易”,然而在定義上都未明確指出這個交易所在的市場。雖然都未明確指出,但是在基本準則中還是都明確規定了這個市場是主要市場或者是最有利市場,必須在這樣的市場獲得公允價值。換句話說,公允價值計量是假定出售資產或者轉讓負債是在其主市場中發生的,若是沒有主市場,最有利市場是可以選擇的。這兩者是有先后順序的,在不存在主市場的情況下,選擇最有利市場,而當兩者并存時,優先選擇主市場。在對市場沒有明確限定的情況下,市場的選擇可能帶有主觀因素,會使得在確定公允價值時,依據不明確,從而降低財務信息的可靠性。
關于主要市場和最有利市場的界定,兩者有細微的差異。美準則中,強調在交易量最大、交易最活躍的市場,即主要市場交易。若是不存在主要市場,應該假設在最有利的市場中進行。在此,最有利市場指的是考慮了交易費用之后,可以以最高價格出售相關資產或以最低價格轉移相關負債的市場。在中國準則中,關于主要市場和最有利市場的先后次序規定和美準則相一致。不同之處在于對最有利市場的界定中多加考慮了運輸費用,這里的市場指企業在計量日能夠進入的、不要求企業在該市場上實際出售資產或者轉移負債。 
可見,在主市場和最有利市場的定義上,兩國準則在對主要市場的具體限定中是有差別的,在最有利市場的規定中,中國多加考慮了運輸費用這一項,這與中國國情是有聯系的,在美國這樣發達的國家,運輸費用可能在企業成本中的比例很小,但在中國,運輸費用在企業成本中卻不容忽視。
(二)關于計量級次的異同
在美國,公允價值計量級次分為三個級次。在此,FASB建立了一個把輸入值進行三分類的公允價值級次——1級、2級、3級。要求優先使用1級或2級可觀察輸入值計量公允價值。若不存在可觀察的輸入值,可以使用3級輸入值,即不可觀察的輸入值。由此,第一層次指報告主體有能力進入的資產或者負債活躍市場的原始的、不加調整的報價;第二層次指直接或者間接的1級報價以外的可觀察的輸入值;第三層次指不可觀察的輸入值。
在中國的企業會計準則中,關于公允價值的級次,也分為三個級次,主要的依據是計量公允價值時對市場活躍性的要求及對此信息的依賴程度。企業應把輸入值分三個層次,第一選擇是一層次輸入值,第二選擇是二層次輸入值,最后選擇三層次輸入值?偫▉碚f,活躍市場對資產或負債有明確報價的,即可以直接拿來使用的不加以調整的,稱為第一層次輸入值;第一層次以外的相似資產或者負債的可觀察的市價,經過調整或修改仍可作為參照的,稱為第二層次輸入值。相關資產或負債的不可觀察輸入值,即:在價值的確定上,需要采用相應的估值技術和主觀判斷來確定的,稱為第三層次輸入值。公允價值計量的結果屬于哪個層次,和估值技術無關,而是取決于估值技術采用的輸入值。對于第三層次的估值技術,可采用市場法、成本法、收益法。具體地,中國準則中,企業計量相關資產或者負債采用公允價值的,應當選擇在當前情況下適用的、有充分可利用數據和其他信息的估值技術;美準則中,公允價值計量都基于估值技術。使用估值技術都意欲估計在計量日的當前市場環境下,市場中的參與者在這樣的有序交易過程中出售資產或者轉移負債的價格。
(三)在市場參與者方面的差異。
在美準則中,所說的公允價值是在有購買意愿并且獨立的第三方購買者認為合適的價格的基礎上的。 而中國會計準則中,企業對相關資產或負債采用公允價值計量,應該假設市場參與者在計量日出售相關資產或者轉移負債的交易,是一項有序的交易。在這一方面,美準則更強調購買者的意愿和身份,而中國準則中,并沒有對其過多的限制,可能存在關聯方交易、不合規并購等風險。
(四)在價格確定方面的異同。
中美準則都采用脫手價格理念 。在SFAC.NO.157中,公允價值依賴于出售資產收到的價格或者轉移負債支付的價格。CAS.NO.37中,如果計量日不存在能夠提供出售資產或者轉移負債的相應價格信息并且可觀察的市場,企業應從市場參與者的角度,假設計量日發生了這樣的交易,并以假設的價格為基礎計量相關資產或者負債的公允價值。
(五)公允價值披露的比較。
SFAC.NO.157中,關于公允價值相關信息的披露主要有:在活躍市場中獲取的報價信息、二級級次中的可觀察參數、三級級次中主要使用的不可觀察參數和交易標的的期初及期末采用公允價值的余額變動明細表;在報告日,各個級次中的資產或者負債等交易標的的公允價值;公允價值計量實現利得或損失的金額及它們在列表中的位置。另外,在年度報告中還應披露計量過程中運用的估值技術。CAS.NO.37中,企業應根據相關資產或負債的某些標準進行合理分組,例如:性質、特征、相關風險以及計量層次,根據組別披露相關信息。此外,企業還應該披露各個組別和報表列報項目之間的調節信息。
三、結語
通過對中美準則中有關公允價值的具體原則進行對比分析,我們在熟悉公允價值計量這一屬性的同時也認識到它的必要性與可行性,同時又給我們留下了許多思考。發現并解決在公允價值計量、披露、審計方面存在的問題,對我國會計準則體系建設和完善具有重要意義。
參考文獻:
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